NEP-705. Justification des appréciations

Cette norme d'exercice professionnel (NEP 705) a été homologuée par arrêté du 6 octobre 2006 publié au J.O. n° 239 du 14 octobre 2006. Elle est applicable applicable aux rapports de certification des comptes des entités d’intérêt public pour les exercices ouverts avant le 17 juin 2016 ainsi qu’aux rapports de certification des comptes des personnes et entités qui ne sont pas des entités d’intérêt public pour les exercices ouverts avant le 30 juillet 2016.

Norme d'exercice professionnel

Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 6 octobre 2006 publié au J.O. n° 239 du 14 octobre 2006.

Elle remplace la pratique professionnelle «Justifiant de leurs appréciations» identifiée par le Haut Conseil du Commissariat aux comptes au titre de bonne pratique professionnelle. Une norme d'exercice professionnel homologuée ne peut toutefois, en raison de sa nature réglementaire, inclure d'exemples de rapports. De ce fait, et dans l'attente de la publication d'un guide d'application sur ce sujet, le lecteur peut utilement continuer à se référer aux exemples annexés à la bonne pratique professionnelle « Justifiant de leurs appréciations ».

1. Introduction

1. En application des dispositions de l'article L. 823-9 du code de commerce, le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification établie conformément à ce même article.

2. Cette obligation s'applique aux rapports établis par le commissaire aux comptes sur les comptes annuels et les comptes consolidés, et ne s'applique pas aux autres rapports susceptibles d'être émis par le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission.

3. La présente norme a pour objet de définir les principes et de préciser leurs modalités d'application concernant l'obligation légale faite au commissaire aux comptes de « justifier de ses appréciations » dans son rapport général sur les comptes annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés.

2. Concept de « justification des appréciations »

4. La « justification des appréciations » effectuée par le commissaire aux comptes constitue une explicitation de celles-ci et, ce faisant, une motivation de l'opinion émise. Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes a émis son opinion sur les comptes.

5. L'explicitation de certaines appréciations ne saurait se substituer à la nécessité de formuler une opinion avec réserve ou un refus de certifier ou d'insérer un paragraphe d'observation dans le rapport.

6. La justification de ses appréciations ne saurait conduire le commissaire aux comptes à être un dispensateur d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.

3. Appréciations de nature à faire l'objet d'une justification

7. Le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations en toutes circonstances. Sur la base de son jugement professionnel et au vu des diligences effectuées tout au long de sa mission, il retient dans son rapport les appréciations qui lui sont apparues importantes.

8. Sans préjudice d'autres appréciations que le commissaire aux comptes jugerait nécessaire de justifier pour répondre à l'obligation posée par la loi, les appréciations de nature à faire l'objet d'une justification se rapportent généralement à des éléments déterminants pour la compréhension des comptes. Entrent dans ce cadre, notamment, les appréciations portant sur :

Le commissaire aux comptes peut également estimer nécessaire de justifier d'appréciations portant sur les procédures de contrôle interne concourant à l'élaboration des comptes, qu'il est conduit à apprécier dans le cadre de la mise en oeuvre de sa démarche d'audit.

4. Formulation de la justification des appréciations

9. Le commissaire aux comptes formule la justification de ses appréciations par référence explicite aux dispositions de l'article L. 823-9 du code de commerce et de manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque cas d'espèce.

10. Cette formulation doit être claire et comprendre, pour chaque appréciation devant être justifiée :

11. Le commissaire aux comptes précise que les appréciations justifiées s'inscrivent dans le cadre de la démarche d'audit des comptes, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de l'opinion exprimée sur ces comptes. La formulation retenue ne doit pas conduire à apporter une assurance spécifique sur les éléments isolés des comptes faisant l'objet d'une justification des appréciations du commissaire aux comptes.

12. La justification des appréciations peut éventuellement être formulée de manière moins développée dans les cas où :

5. Place de la justification des appréciations dans le rapport

13. La justification des appréciations du commissaire aux comptes figure dans une partie de rapport distincte, placée après celle relative à l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes. Le rapport sur les comptes comporte ainsi les trois parties distinctes suivantes, nettement individualisées :

6. Lien entre la justification des appréciations et les observations

14. Lorsqu'un point concernant les comptes nécessite à la fois une observation et une justification des appréciations, ce point est évoqué respectivement dans la première partie du rapport après l'expression de l'opinion au titre de l'observation et dans la deuxième partie du rapport au titre de la justification des appréciations. Cette situation peut se présenter, par exemple, lorsqu'un changement de méthode comptable est intervenu, ou lorsqu'il existe une incertitude relative à la continuité de l'exploitation.

7. Précision concernant la certification avec réserve

15. L'exposé des motivations fondant une certification avec réserve constitue une justification des appréciations et trouve sa place avant l'expression de l'opinion émise sur les comptes. Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes de devoir justifier de ses appréciations sur d'autres points que ceux ayant motivé la réserve même si ces autres appréciations ne posent pas de difficultés particulières. Ces autres justifications d'appréciations figurent dans la deuxième partie de son rapport.

8. Cas du refus de certifier

16. L'exposé des motivations conduisant à un refus de certifier est de nature à répondre à l'obligation de justification des appréciations. Dans cette situation, le commissaire aux comptes n'a pas à justifier de ses appréciations sur d'autres points que ceux ayant motivé le refus de certifier. Il précise dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations qu'il n'y a pas lieu de justifier d'autres appréciations eu égard à la nature de l'opinion exprimée dans la première partie de son rapport.


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